تقلب، مبحثی نوظهور نیست؛ زیرا این پدیده شوم از سال 1960 به انحای متفاوت در محافل تجاری مطرح بوده است.
جالب است بدانیم كه به خاطر جنبه های پنهانی و زیركانه؛ تقلب، سیستم هایی كه مدیریتی كارآمد بر آنها حكمفرما است هم رخ می دهد. به همین جهت، شایسته است سازمان ها به جای تلقین امیدهای واهی مبنی بر اینكه در سازمان های آنها تقلب روی نمی دهد، با این مسأه به شكل جدی روبه رو شوند و در این راستا باید با برنامه های مبارزه با تقلب با پشتكار و تلاش زیاد تا مرحله كشف كامل آن پیش روند.
شكی نیست كه مهم ترین دلیل برای ارتكاب تقلب و فساد، وجود حرص و طمع است. حرص و طمع، رقابت غیراخلاقی را به خصوص در بین افرادی كه گوش به زنگ كسب سودهای بادآورده هستند، به وجود می آورد. سازمان های پیشرو در امر بازرسی و حسابرسی تقلب در دنیا، عوامل زیر را در ایجاد محیط مساعد برای وقوع كلاهبرداری و فساد مالی مؤثر می دانند:
- غیر مرتبط بودن یا نبود قوانین و مقررات تجاری مالیاتی و محاسباتی و اختلال در آنها
- ضعف مدیریت و نبود سیستم ها و فرآیندهای نظارتی كارآمد
- تورم فزاینده، حقوق و دستمزد های كم، تغییر عادات مردم و مصرف گرایی جامعه
- منابع انسانی بی كفایت و فاقد صلاحیت حرفه ای، خویشاوند گرایی و تبعیض
- ابقای مدیران و كارمندان در یك پست برای مدت طولانی
- حسابرسی غیرموثر و بی موقع و عدم برخورد درست و مناسب با مفاسد گزارش شده
- نبود مشوق ها برای اجرای قانون
فساد مالی، باعث تحلیل رفتن سیستم و افت عملكرد در سازمان ها می شود. همچنین بر دلگرمی، صداقت و درستی مدیران و كاركنانی كه نظارت و كنترل در اجرای قانون را برعهده دارند، تاثیر منفی می گذارد. وجود یك سیستم تنظیم كننده و نظارتی قوی و یك چارچوب قانونی مناسب، به خوبی می تواند باعث افزایش دلگرمی عمومی و كاهش ریسك فساد مالی در جامعه شود.
عوامل بسترساز تقلب در مدیریت و بدنه سازمان
تقلبات و اعمال غیر قانونی را می توان به دو گروه دسته بندی كرد: مواردی كه مدیران شركت در آن مشاركت دارند و مواردی كه در زیرمجموعه و بدنه هر سازمان ممكن است روی دهد. بدیهی است گروه اول از اهمیت بیشتری برخوردار است؛ از این رو حسابرس و بازرس قانونی باید تلاش بیشتری برای كشف آن به كار برد. بی شك موارد تقلب و اعمال غیر قانونی، مشخصاً با نیت پنهان ماندن انجام می شود، بنابراین انتظار نمی رود در جریان رسیدگی های معمولی كشف شود. به این جهت، ابتدا باید واحدهایی را كه ذاتاً ممكن است به دنبال این گونه شرایط باشند، شناسایی كرد. در شرایط زیر امكان برخورد با موارد تقلب و اعمال غیر قانونی بیشتر است:
- وجود مدیریت نادرست یا ناكاردان: درباره اشكالات موجود در مدیریت ها می توان به مواردی چون تسلط یك مدیر یا گروهی كوچك از مدیران بر واحد مورد رسیدگی، وجود ساختار پیچیده و غیر ضروری سازمان، كوتاهی در رفع نقاط ضعف كنترل های داخلی، تغییرات زیاد در تركیب اصلی مدیریت مالی و كمبود چشمگیر كاركنان امور مالی و تعویض مكرر مشاوران حقوقی یا حسابرسان اشاره كرد.
- شرایط غیرعادی درون یا برون سازمانی: این شرایط شامل كمبود سرمایه در گردش به دلیل كاهش سودآوری یا سرعت بیش از حد توسعه، كاهش شدید كیفیت سودآوری، نیاز واحد به روند فزآینده سودآوری برای پشتیبانی از قیمت سهام خود، سرمایه گذاری در صنایع یا محصولاتی كه مشخصاً با تغییر فراوان روبه رو هستند. اتكای بیش از حد واحد مورد رسیدگی بر یك یا تعداد اندكی محصول یا مشتری، فشارهای مالی وارد بر مدیران ارشد و فشار بر بخش مالی و حسابداری برای تهیه و ارائه صورت های مالی در فرصتی بسیار كوتاه است.
- وجود معاملات غیرعادی: به ویژه در اواخر دوره مالی كه اثر عمده ای بر سود دارد، وجود معاملات پیچیده یا نحوه عمل های پیچیده حسابداری، وجود معاملات با اشخاص وابسته و پرداخت های درخور توجه و بی تناسب بابت خدمات دریافتی، نمونه هایی از معاملات غیر عادی است.
- دشواری در كسب شواهد توسط حسابرس: وجود مدارك ناكافی (برای مثال پرونده های ناقص، ثبت های تعدیلی فراوان، معاملات ثبت شده خارج از روال عادی و وجود مغایرات بین دفاتر كل و معین)، مستند سازی ناكافی معاملات (مانند نبود مجوز صحیح، در دسترس نبودن مدارك و ایجاد تغییرات یا جعل در تهیه اسناد، به ویژه در مورد معاملات عمده یا غیر عادی)، وجود اختلاف فراوان بین مدارك حسابداری و تأییدهای دریافتی از اشخاص ثالث، شواهد حسابرسی متناقض و تغییرات غیر قابل توجه در نسبت های عملیاتی و پاسخ های طفره آمیز یا غیرمنطقی مدیریت به پرس وجوهای جاری، در زمره دشواری های كار حسابرسان در كسب شواهد قرار می گیرد.
افزون بر این، در محیط های رایانه ای به مواردی چون ناتوانی در استخراج اطلاعات از پرونده های رایانه ای به دلیل نبود یا به هنگام نبودن مستندات مربوط، وجود تغییرات زیاد در برنامه ها بدون مستندسازی، تصویب و آزمون و عدم توازن كلی عملیات رایانه ای و پایگاه های اطلاعاتی با حساب ها، اشاره شده است.
حسابرسان و مشكلات كشف و گزارشگری تقلب
نگاهی گذرا به شكل گیری پرونده های قضایی مرتبط با فساد مالی نشان می دهد كه افشای تقلب ها، همواره پس از گذشت مدت قابل ملاحظه ای از تاریخ ارتكاب تقلب و اغلب از طریق گزارش های سازمان های اطلاعاتی و نظارتی، كاركنان و مدیران مطلع و رسانه ها صورت می گیرد و تنها درصد معدودی توسط حسابرسان مستقل و كارشناسان رسمی افشا شده است.
در سال های اخیر، جامعه همواره انتظار داشته است، حسابرسان تقلب ها را كشف كنند و حرفه حسابرسی نیز وظیفه بیشتری را در گزارشگری پذیرفته است. یعنی علاوه بر وظیفه گزارش تقلب كشف شده در حین حسابرسی به مدیریت و سهامداران، وظیفه گزارشگری تقلب به مقامات مسئول (زمانی كه این امر، نفع عمومی داشته باشد) را پذیرفته است. با وجود تغییر در وظایف حسابرسان، تقلب در شركت ها ادامه یافته است و به عنوان یك معضل اقتصادی و اجتماعی فزاینده و مهم ظاهر می شود. روشن است كه وظیفه حسابرسان و عملكرد آنان هنوز بسیار پایین تر از سطح انتظارات جامعه است.
حسابرسان در مورد كشف و گزارشگری تقلب با مشكلات اساسی روبه رو هستند. تقلب (به ویژه از طرف مدیران) ممكن است به دقت پنهان شود. فرآیند حسابرسی به اعتماد و همكاری متقابل بین حسابرس و مدیران نیاز دارد كه ممكن است در صورت گزارش كردن در مورد تردید یا تقلبات كشف شده به وسیله حسابرسان، تنزل یابد. علاوه براین، در جامعه توافقی همگانی در مورد حداقل میزان یا نوع تقلبی كه معقول است حسابرس كشف كند، وجود ندارد.
با این حال، حرفه حسابرسی تمایل دارد تا حد امكان و برای جلب رضایت و اعتبار جامعه از انتقادات جامعه و سیاست مداران پرهیز كند.
تقریباً در همه دنیا، موضوع مسئولیت حسابرسان در مورد كشف و گزارشگری تقلب، حیطه ای اولویت دار محسوب می شود و مسئولیت حسابرسان در مورد كشف و گزارشگری تقلب، بحثی جدی است. ضروری است روشن بینی بیشتری در مورد انتظاری كه از حسابرسان می رود و تعهدات بیشتر این حرفه در پاسخ گویی به تعیین انتظارات واقع بینانه جامعه به كار رود.
مواردی برای افزایش این مسئولیت مشخص شده است. اگر این گام ها برداشته شود، فاصله بین انتظارات جامعه از حسابرسان و میزانی كه از حسابرسان استفاده می شود، كاهش خواهد یافت.
حسابرسی مالی، حسابرسی ویژه
درباره مقایسه حسابرسی مالی با حسابرسی ویژه برای كشف تقلب، می توان به موارد زیر اشاره كرد:
1- حسابرسی ویژه برای كشف تقلب مشابه حسابرسی مالی نیست، اما تفاوت بیشتر در طرز تفكر است، نه روش شناسی.
2- حسابرسان درگیر در حسابرسی ویژه برای كشف تقلب، مشابه حسابرسان درگیر در حسابرسی مالی نیستند. محور كار حسابرسان درگیر در كشف تقلب تأكید بر استثناها، موارد غیر معمول، تخلفات حسابداری و الگوهای رفتاری است، نه اشتباهات و موارد حذف شده.
3- مبنای آموزش در حسابرسی ویژه برای كشف تقلب، تجربه است، نه كتاب ها و متون حسابرسی. آموزش در این زمینه، مثل آن است كه حسابرس مانند یك سارق فكر كند كه ضعیف ترین حلقه در سیستم كنترل داخلی كدام است؟
4- از دیدگاه حسابرسی مالی، تقلب، ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی با اهمیت است. از دیدگاه حسابرسی تقلب، تقلب، ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی است.
5- تقلب با انگیزه های اقتصادی، خودخواهی، فكری (ایدئولوژیك)، ذهنی و روانی انجام می شود. از این موارد، انگیزه های اقتصادی از همه رایج تر است.
6- تقلب، دربرگیرنده نظریه های ساختاریافته انگیزش، فرصت و نفع مادی است.
7- تقلب در محیط حسابداری رایانه ای می تواند در هر یك از مراحل پردازش- ورودی یا درونداد، میانداد و خروجی یا برونداد- انجام شود. تقلب های مرحله ورودی (ورود اطلاعات نادرست یا متقلبانه) از بقیه رایج تر است.
8- رایج ترین زمینه های تقلب در كاركنان سطح پایین، موارد پرداخت (بدهی ها، حقوق و ادعاهای مربوط به هزینه ها و مزایا) است.
9- رایج ترین زمینه های تقلب در سطوح بالای مدیران، هموارسازی سود (به تعویق انداختن هزینه ها، ثبت زود هنگام فروش و ارزیابی بیش از موجودی های واقعی) است.
10- تقلب های نوع حسابداری اغلب از نبود كنترل ها، نه ضعف آن، سرچشمه می گیرد.
11- رویدادهای متقلبانه به صورت تصاعدی رشد نمی یابند، اما زیان ناشی از آنها چنین است.
12- تقلب های حسابداری اغلب برحسب اتفاق كشف می شود، نه بر پایه اهداف یا طراحی حسابرسی. بیش از 90 درصد تقلب های مالی برحسب اتفاق كشف می شوند.
13- پیشگیری تقلب منوط به اعمال كنترل های مناسب و محیط كاری است كه در آن برای درستكاری كاركنان و روابط عادلانه میان آنها ارزش قائل می شود.
حسابرسان مستقل
نقش حسابرسان مستقل در كشف و گزارش تقلب در شركت ها، موضوعی بحث بر انگیز است. اظهارنظرهای حرفه ای حسابرسان، متفاوت است و به همین سبب برای كاهش فاصله انتظارات از عملكرد حسابرسی، بیشترین میزان همكاری ضرورت پیدا می كند. بررسی های متعدد نشان داده است، در حالی كه سیاستمداران، دادگاه ها، نشریات مالی و بسیاری دیگر، از حسابرسان انتظار كشف و گزارش كردن تقلبات را دارند، حرفه حسابرسی به طور عمومی ، مسئولیت های خود را در این زمینه كاهش داده و بر این نكته تأكید می كند كه كشف تقلبات از مسئولیت های مدیران است و حسابرسی برای این نقش برنامه ریزی نشده و غیرقابل اتكا است.
