حسابداری تلفیقی

ضرورت حسابداری تلفیقی چیست؟

شرکت‌های بزرگ با هدف گسترش دامنه فعالیت‌های اقتصادی خود و در راستای پاسخگویی به نیازهای مختلف فنی، مالی و علمی، می‌کوشند با خرید سهام شرکت‌های کوچکتر توانایی‌شان را بسط و توسعه دهند. با گسترش گروه شرکت‌ها و پدید آمدن شرکت‌های سرمایه‌گذاری، مسأله تلفیق صورت‌های مالی این واحدهای اقتصادی مطرح گردید.

مطابق استاندارد شماره ۱۸ ایران تحت عنوان صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی از سال ۱۳۸۰ الزامی گردیده است.

حسابداری تلفیقی چیست؟

امروزه اکثر سازمان‌های تجاری برای افزایش افزوده خود به تلفیق و ترکیب سازمان‌های تجاری و ترکیب آنها علاقه نشان داده‌اند و هدف از این سازمان‌ها هم‌افزایی یک ارزش در مجموعه، نسبت به مجموعه ارزش تشکیل‌دهنده است که غالباً سبب ترکیب سازمان‌ها با یکدیگر می‌شود.

امروزه حسابداری تلفیقی یک انتخاب محبوب برای سازمان‌ها، نمایندگان فروش و شرکت‌های تجاری بزرگ محسوب می‌شود، چه آنها می‌خواهند صدور صورت حساب خود را ساده کرده تا به راحتی قادر به جابجایی حساب به صورت حساب ماهانه از یک فاکتور به فاکتور دیگر شوند.

چرا تلفیق؟

از جمله دلایل مهم برای تلفیق سازمان‌های تجاری بزرگ عبارتند از:

• هزینه‌های ثابت و فعالیت‌های تکراری حذف می‌شود.
• فرآیند تولید و ساخت محصولات با یکدیگر هماهنگ می‌شود.
• سبب مدیریت بهتر و بهره‌وری بالا در سازمان می‌شود.
• باعث کاهش خطرات در محیط تجاری و سبب امنیت تجارت می‌شود.
• سرعت دستیابی به منابع مالی افزایش یافته و موجب به کارگیری وجوه مازاد می‌شود.
• موجب کاهش هزینه‌های مالی و در نتیجه افزایش اعتبارات می‌شود.
• استفاده از امتیازهای قانونی و مالیات، و غیره.

معانی تلفیق

تلفیق یا ادغام، در «تجارت و کسب‌وکار»، به فرایند تصاحب و ادغام تعدادی از شرکت‌های کوچک، در قالب تأسیس یک شرکت بزرگتر، اطلاق می‌شود.

در زمینه «حسابداری مالی»، به جمع‌آوری صورت‌های مالی گروهی از شرکت‌های زیرمجموعه، در قالب صورت‌های مالی تلفیقی اشاره دارد.

در حوزه «مالیات»، به تلفیق گروهی از شرکت‌ها و اشخاص حقوقی وابسته، در قالب یک نهاد یکپارچه اشاره دارد که با هدف یکپارچگی مالیاتی انجام می‌گیرد.

به طور کلی ادغام، تکنیک یا عملی در حوزه کسب‌وکار است که از لحاظ حقوقی، دو یا چند سازمان را به یک واحد سرپرستی جدید متصل می‌کند. پس از ادغام، سازمان‌های اصلی از بین می‌روند و توسط یک نهاد جدید، جایگزین می‌شوند.

هدف تهیه صورت حساب‌های تلفیقی

هدف تهیه صورت حساب‌های تلفیقی، جمع‌آوری اطلاعات درباره وضعیت و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و زیرمجموعه‌های آن برای اعضای سازمان است، زیرا در مواقعی که سازمان تجاری فرعی، زیرمجموعه سازمان تجاری اصلی قرار گیرد، صورت حساب‌های مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کاملی از فعالیت‌های اقتصادی و مالی خود نشان نمی‌دهد.

همچنین امور مالی سازمان‌های تجاری برای تصمیم‌گیری‌های اقتصادی و برنامه‌ریزی به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی و شرایط جریان نقدینگی شرکت نیاز دارند که این نیازها با استفاده از صورتحساب‌های تلفیقی تهیه می‌شود.

استفاده‌کنندگان حسابداری تلفیقی، سرمایه‌گذاران واحد اصلی سازمان‌های تجاری بوده که صورت‌های تلفیقی، اطلاعات جامعی را برای سایر استفاده‌کنندگان نیز فراهم می‌کند.

خصوصیات و وظایف حسابداری تلفیقی

طبق دیدگاه قانونی، از ترکیب و به هم پیوستن واحدهای تجاری در یکی از طبقه‌بندی‌های ادغام، ترکیب و تحصیل، حسابداری تلفیقی بدست می‌آید.

همانطور که اشاره شد، بیشتر واحدهای تجاری با تحصیل سایر واحدها موجب گسترش عملیات خود می‌شوند.

برای دستیابی به فرآیند تلفیق، به ترکیب گزارشگری مالی دارایی‌ها و بدهی‌ها و درآمدها و هزینه‌های جداگانه بیش از دو تا از شرکت‌های گروه نیاز است.

رویه‌های تلفیق، بیشتر برای ایجاد صورت‌های مالی به کار گرفته می‌شوند که تمامی شرکت‌های گروه همانند یک شرکت یگانه به نظر برسند.

این فرآیند رویه‌هایی را شامل می‌گردد که بر اساس آنها همه آثار مالکیت داخل گروه و معاملات درون آن حذف شده و فقط معاملات با افراد خارج از شخصیت اقتصادی در صورت‌های مالی تلفیقی گزارش می‌گردند.

این فرآیند بیشتر بر مفهوم شخصیت یگانه تاکید می‌نماید و بر درصد مالکیت تاکیدی ندارد.

الزام صورت‌های مالی تلفیقی

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، کلیه واحدهای تجاری اصلی به ‌استثنای واحدهایی که تمام یا بیش از ۹۰ درصد سهام آنها به ‌طور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی دیگری است، باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه و صورت‌های مالی خود را همراه آن ارائه کنند.

واحد تجاری اصلی واحدی است که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است.

واحدهای تجاری اصلی مستثنی ‌شده در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی باید موافقت تمام سهامداران اقلیت را در صورت وجود به‌دست آورند.

از لحاظ الزام اصلی تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، استاندارد شماره ۱۸ با استاندارد بین‌المللی، آمریکا و انگلستان هماهنگ است.

یک الزام که خاص استاندارد حسابداری شماره ۱۸ است همراه بودن صورت‌های مالی جداگانه با صورت‌های مالی تلفیقی است.

در ایران بنا به الزامات قانونی، تهیه صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی ضروری است.

طبق استاندارد شماره ۱۸، به ‌منظور جلوگیری از گمراهی استفاده‌کنندگان و تلقی‌نشدن صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی به‌ عنوان نماد وضعیت مالی و عملکرد مالی گروه، صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی باید همراه صورت‌های مالی تلفیقی باشد.

صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی در استانداردهای آمریکا جایگاهی ندارد ولی در استانداردهای بین‌المللی به ‌دلیل فراگیر بودن این استانداردها ضوابطی برای آن مقرر شده است.

طبق استانداردهای حسابداری آمریکا، تمام واحدهای تجاری اصلی باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه کنند که از این جنبه با استاندارد شماره ۱۸ و استانداردهای بین‌المللی متفاوت است.

در استانداردهای انگلستان دامنه واحدهای تجاری اصلی مستثنی‌شده از تلفیق در رعایت موازین قانونی گسترده‌تر است.

از جمله، اغلب گروه‌هایی که از نظر اندازه متوسط و کوچکند، واحدهای تجاری اصلی که صددرصد به واحد تجاری اصلی دیگری تعلق دارند که براساس قوانین اعضای اتحادیه اروپا ایجاد شده‌اند، و واحدهای تجاری اصلی که اکثریت سهام آن متعلق به واحد دیگری است و واجد شرایط لازم طبق قانون می‌باشد، مشمول تهیه صورت‌های مالی تلفیقی نیستند.

ضوابط تلفیق

برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، اقلام مشابه صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی مشمول تلفیق پس از انجام تعدیلات با یکدیگر جمع می‌شود.

برای اینکه صورت‌های مالی تلفیقی، اطلاعات مالی گروه را به ‌عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد نشان دهد، تعدیلات تلفیقی لازم در خصوص معاملات و مانده‌های درون‌گروهی، سود و زیان‌های تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی به ‌عمل می آید.

سهم اقلیت نیز، در صورت وجود، باید محاسبه و به ‌طور جداگانه منعکس شود.

سهم اقلیت

نحوه محاسبه سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها به این شرح است:

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، سهم قابل انتساب به اقلیت از خالص دارایی‌های واحد تجاری فرعی باید متناسب با سهم آنان از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های واحد تجاری فرعی پیش از تحصیل به ‌علاوه سهم آنان از تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه از تاریخ تحصیل واحد تجاری به ‌بعد محاسبه شود.

در استانداردهای بین‌المللی حسابداری، برای محاسبه سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها، علاوه بر روش پذیرفته شده در استاندارد حسابداری شماره ۱۸، روش «ارزش منصفانه» نیز پذیرفته شده است؛ یعنی می‌توان سهم اقلیت را بر اساس ارزش منصفانه دارایی‌های قابل شناسایی پس از کسر ارزش منصفانه بدهی‌های قابل شناسایی محاسبه کرد.

بر اساس استاندارد حسابداری انگلستان، سهم اقلیت در تاریخ ترکیب بر اساس ارزش منصفانه محاسبه می‌شود اما طبق استانداردهای حسابداری آمریکا، محاسبه سهم اقلیت بر اساس بهای تمام شده، پذیرفته شده است.

رویه‌های حسابداری

صورت‌های مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان در مورد معاملات و سایر رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده‌اند تهیه شود.

چنانچه رویه‌های حسابداری مورد استفاده یکی از واحدهای تجاری عضو گروه با رویه به‌کار رفته در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی برای معاملات و رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده‌اند، تفاوت داشته باشد، صورت‌های مالی واحد مزبور هنگام استفاده از آن برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی به ‌نحو مناسبی تعدیل می‌شود.

چنانچه محاسبه این‌گونه تعدیلات میسر نباشد، این واقعیت باید همراه با آن بخشی از اقلام منعکس در صورت‌های مالی تلفیقی، که در مورد آن رویه‌های متفاوت حسابداری به‌کار رفته است افشا شود.

در مورد به‌کارگیری رویه‌های حسابداری یکسان، استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و آمریکا هماهنگ‌اند.

تاریخ‌ها و دوره‌های حسابداری

صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن برای هدف‌های تهیه صورت‌های مالی تلفیقی به‌ طور معمول باید از نظر دوره مالی با هم یکسان باشند.
سودمندی صورت‌های مالی تلفیقی مربوط به دوره‌های زمانی یکسان، بسیار بیشتر از صورت‌های مالی تلفیقی است که دوره‌های زمانی آن با هم متفاوت است، زیرا تفاوت زمانی به امکان مقایسه‌پذیری صورت‌های مالی تلفیقی آسیب می‌رساند.
طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، هنگامی که تاریخ‌های گزارشگری یکسان نیست واحد تجاری فرعی برای مقاصد تلفیق غالباً باید صورت‌های مالی خود را به تاریخ صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی تهیه کند.
چنانچه این امر مقدور نباشد صورت‌های مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن مورد استفاده قرار می‌گیرد مشروط بر اینکه پایان سال مالی واحد تجاری فرعی بیشتر از سه ماه قبل از پایان سال مالی واحد تجاری اصلی نباشد.
در چنین مواردی، وقوع هرگونه رویدادی در فاصله زمانی مذکور که تاثیر عمده‌ای بر صورت‌های مالی تلفیقی داشته باشد باید از طریق اعمال تعدیلات لازم به ‌حساب گرفته شود.
در این رابطه، استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و آمریکا رویه واحدی در پیش گرفته‌اند.

خلاصه

در دنیای امروز، انگیزه‌هایی مانند حذف برخی از هزینه‌های ثابت، هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید، اعمال مدیریت کارامدتر و افزایش بهره‌وری، کاهش مخاطره، دستیابی سریع‌تر به منابع مالی، کسب مزیت‌های رقابتی و ورود به بازارهای جدید و نیز بهره‌مندی از مزایای قانونی و مالیاتی، موجب افزایش ترکیب واحدهای تجاری شده است.

در ترکیب واحدهای تجاری، هرگاه ترکیب منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود، واحد تحصیل‌کننده (اصلی) باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه و ارائه کند.

هدف از تهیه صورت‌های مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است.

بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری

در ایران، استاندارد حسابداری شماره ۱۸ با عنوان حسابداری صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی درخصوص تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی مورد عمل قرار می‌گیرد و در مواردی نیز برای یافتن راهکاری لازم به خصوص درباره سرقفلی باید به استاندارد حسابداری شماره ۱۹ با عنوان ترکیب واحدهای تجاری مراجعه شود.

کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری، درخصوص تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی، استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۷ را با عنوان صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، منتشر کرده که از ابتدای سال ۱۹۹۰ کاربرد داشته است.

در انگلستان از سال ۱۹۹۲، استاندارد گزارشگری مالی شماره ۲ با عنوان حسابداری واحدهای تجاری فرعی منتشر شده است.

در آمریکا مهمترین و اصلی‌ترین استاندارد حسابداری در خصوص صورت‌های مالی تلفیقی، بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره ۹۴ است که از سال ۱۹۸۷ منتشر شده و مورد عمل قرار گرفته است.

تعریف واحد تجاری فرعی

واحد تجاری فرعی عبارت است از یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری اصلی است.

بنابراین معیار اصلی برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، کنترل واحد تجاری اصلی بر واحد تجاری فرعی است.

طبق تعریف ارائه شده در استاندارد حسابداری شماره ۱۸، کنترل عبارت است از توانایی هدایت سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به ‌منظور کسب منافع اقتصادی از فعالیت‌های آن.

هنگامی که یک واحد تجاری اصلی به‌ طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر خود، دارنده بیش از نصف سهام با حق رأی یک واحد تجاری باشد، فرض بر وجود کنترل بر آن واحد تجاری است مگر در مواردی استثنایی که بتوان آشکارا نشان داد چنین مالکیتی، سبب کنترل واحد تجاری نمی‌شود.

موارد مستثنی شدن واحدهای فرعی از تلفیق

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، صورت‌های مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را به ‌استثنای موارد زیر در برگیرد:

الف) کنترل بر واحد تجاری فرعی کنترل موقت باشد.

ب) واحد تجاری فرعی تحت محدودیت‌های شدید و درازمدت فعالیت کند که به توانایی آن در انتقال وجوه به واحد تجاری اصلی به ‌نحوی عمده لطمه وارد آورد.

ضوابط استاندارد حسابداری شماره ۱۸ در این مورد با استانداردهای بین‌المللی مطابقت کامل دارد.

طبق استانداردهای انگلستان علاوه بر دو مورد بالا، واحدهای تجاری فرعی دارای فعالیت نامتجانس نیز از تلفیق مستثنی هستند.

این استثنا در انگلستان اساساً از قانون ناشی می‌شود.

در این کشور، صورت‌های مالی واحد تجاریِ فرعیِ دارای فعالیت نامتجانس به‌ طور جداگانه و به‌صورت پیوست صورت‌های مالی تلفیقی ارائه می‌شود.

در استانداردهای آمریکا در مواردی که کنترل همراه با مالکیت اکثریت سهام دارای حق رای نیست واحد سرمایه‌پذیر از شمول تلفیق خارج است.

همچنین اگر واحد تجاری فرعی، تحت محدودیت‌های ارزی، کنترل یا سایر محدودیت‌های تحمیل‌ شده‌ی دولتی فعالیت کند که ابهامات اساسی در مورد توان کنترل واحد تجاری اصلی وجود داشته باشد، از تلفیق مستثنی می‌شود.

حسابداریِ سرمایه‌گذاری واحدهای تجاری فرعی که به ‌دلیل کنترل موقت یا محدودیت درازمدت از تلفیق مستثنی می‌شوند، براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۵، حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها، انجام می‌شود.

نحوه انعکاس سهم اقلیت در ترازنامه

در استاندارد حسابداری شماره ۱۸، خالص دارایی‌های قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به‌ عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، در بخش حقوق صاحبان سرمایه ارائه شود.

این شیوه ارائه متکی به تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است که براساس آن، گروه به‌ عنوان یک واحد اقتصادی یگانه تلقی می‌شود.

در آمریکا و کشورهایی که از آن پیروی می‌کنند سهم اقلیت در ترازنامه بین دو بخش بدهی‌ها و حقوق صاحبان سهام قرار می‌گیرد.

این شیوه انعکاس، مفاهیم نظری و تعاریف مربوط به عناصر صورت‌های مالی را نادیده می‌گیرد زیرا عناصر ترازنامه تنها به دارایی، بدهی و حقوق صاحبان سهام محدود می‌شود و حضور اقلامی بین اقلام بدهی و حقوق صاحبان سهام از نظر تئوری تفسیری بی‌معناست.

طبق استانداردهای بین‌المللی حسابداری و انگلستان، سهم اقلیت در ترازنامه باید جدای از بدهی‌ها و حقوق صاحبان سهام گزارش شود اما محل ارائه آن مشخص نشده است.

هیئت استانداردهای بین‌المللی در نشست‌های اخیر خود به این نتیجه رسیده است که سهم اقلیت باید در ترازنامه در بخش حقوق صاحبان سرمایه افشا شود.

نحوه انعکاس سهم اقلیت در صورت سود و زیان

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ که براساس تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است، سهم اقلیت از سود یا زیان خالص فعالیت‌های عادی طی دوره، که قابل انتساب به اقلیت است، باید تحت عنوان سهم اقلیت به‌ طور جداگانه زیر صورت سود و زیان تلفیقی ارائه شود و هرگونه سود یا زیان غیرمترقبه قابل انتساب به اقلیت نیز باید به‌ طور جداگانه زیر صورت مزبور منعکس شود.

بر اساس تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، صورت سود و زیان تلفیقی باید نشان‌دهنده سود کل گروه باشد.

طبق استانداردهای حسابداری آمریکا، انگلستان و بین‌المللی، سهم اقلیت برای رسیدن به سود خالص قابل انتساب به صاحبان واحد اصلی از سود گروه کسر می‌شود.

مانده بدهکار سهم اقلیت

طبق بند ۱۹ استاندارد حسابداری شماره ۱۸، سودها و زیان‌های واحدهای تجاری فرعی باید به ‌نسبت میزان مالکیت اکثریت و اقلیت در طی دوره، بین آنها تسهیم شود.

هرگاه زیان‌های قابل انتساب به اقلیت، منجر به ایجاد مانده بدهکار سهم اقلیت شود، سهم اکثریت باید به ‌میزان تعهدات قانونی یا تجاری برای جبران زیان‌های انباشته بازیافت‌نشدنی قابل انتساب به سهم اقلیت تعدیل شود.

در این مورد، استانداردهای حسابداری بین‌المللی با استاندارد حسابداری ایران متفاوت است.

طبق بند ۲۷ استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره ۲۷، اگر زیان‌های قابل انتساب به سهم اقلیت در یک واحد فرعی تلفیق شده بیش از سهم او از حقوق صاحبان سهام واحد تجاری فرعی باشد، این مبلغ مازاد و هرگونه زیان اضافه قابل انتساب به سهم اقلیت از سهم اکثریت در حقوق صاحبان سهام کسر می‌شود مگر اینکه صاحبان سهام اقلیت، در این مورد تعهدات خاصی را به ‌عهده داشته باشند.

استانداردهای حسابداری آمریکا با استانداردهای بین‌المللی حسابداری سازگار است، اما استانداردهای حسابداری انگلستان با استاندارد حسابداری شماره ۱۸ ایران مطابقت دارد.

نحوه انتساب سرقفلی به اکثریت و اقلیت

سرقفلی ناشی از تحصیل واحد تجاری فرعی تنها باید در مورد آن بخش که قابل انتساب به اکثریت است شناسایی شود.

طبق استاندارد حسابداری ایران و استانداردهای بین‌المللی حسابداری، سرقفلی ناشی از تحصیل یک واحد تجاری فرعی که تمام سهام آن متعلق به گروه نیست تنها به ‌نسبت سهم گروه شناسایی می‌شود و هیچ مبلغی به اقلیت تخصیص نمی‌یابد.

در استانداردهای حسابداری آمریکا و انگلستان نیز همین روش پذیرفته شده است.

سرقفلی یا سرقفلی منفی

تفاوت بین سهم واحد تجاری اصلی از ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل شناسایی و بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در تاریخ تحصیل، سرقفلی یا سرقفلی منفی است.

طبق تمام استانداردهای مورد مقایسه، سرقفلی یا سرقفلی منفی فقط متناسب با سهم واحد تجاری اصلی محاسبه می‌شود و در رابطه با سهم اقلیت، سرقفلی یا سرقفلی منفی محاسبه نمی‌شود.

سرقفلی طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۹ هماهنگ با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، به ‌صورت خط مستقیم مستهلک می‌شود و فرض می‌شود که حداکثر عمر مفید آن ۲۰ سال است مگر اینکه بتوان به ‌روشنی اثبات کرد که عمر مفید آن از ۲۰ سال بیشتر است.

معاملات و مانده‌های درون‌گروهی

ارائه اطلاعات درباره فعالیت‌های اقتصادی گروه به‌ عنوان یک شخصیت اقتصادی جداگانه در صورت‌های مالی تلفیقی، مستلزم تعدیل معاملات و مانده‌های درون‌گروهی مربوط به مبالغ گزارش شده در صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است.

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ مانده حساب‌ها و معاملات میان واحدهای تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش، هزینه‌ها و سود سهام) باید حذف شود.

همچنین سودهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی که در مبلغ دفتری دارایی‌ها منظور شده است باید کلاً حذف گردد.

زیان‌های تحقق نیافته نیز باید کامل حذف شود مگر حاکی از کاهش ارزش دارایی باشد.

طبق استانداردهای حسابداری آمریکا می‌توان سودها و زیان‌های تحقق نیافته را بین اقلیت و اکثریت تخصیص داد اما در استاندارد حسابداری شماره ۱۸ و همچنین استانداردهای بین‌المللی حسابداری این موضوع مسکوت است.

طبق استانداردهای حسابداری انگلستان، سودها و زیان‌های تحقق نیافته بین اقلیت و اکثریت (گروه) به‌نسبت سهم آنان تسهیم می‌شود.

مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری

مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری واحد تجاری اصلی در هر یک از واحدهای تجاری فرعی و سهم واحد تجاری اصلی از حقوق صاحبان سرمایه هر یک از آنها حذف می‌شود.

در این زمینه تفاوتی بین استانداردهای حسابداری مقایسه شده وجود ندارد.

مالکیت سهام واحد تجاری اصلی

چنانچه واحدهای تجاری فرعی، مالک بخشی از سهام واحد تجاری اصلی باشند در صورت‌های مالی تلفیقی، این‌ سهام به‌ عنوان سهام خزانه تلقی می‌شود و به بهای تمام شده، در بخش حقوق صاحبان سهام به‌ عنوان یک رقم کاهنده گزارش می‌گردد.

در این رابطه، استانداردهای مقایسه شده، رویه واحدی را تجویز کرده‌اند.

حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهـای تجاری فرعی به‌منظور انعکاس در صورت‌های مالی جداگانه

براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۸، سرمایه‌گذاری در واحدهای فرعی در صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی را می‌توان براساس یکی از شیوه‌های زیر منعکس کرد:

الف) روش ارزش ویژه (طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۰ ایران)،

ب) روش بهای تمام شده یا مبالغ تجدید ارزیابی و منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در مورد سرمایه‌گذاری‌های درازمدت (طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ ایران).

این رویه‌ها با استانداردهای بین‌المللی حسابداری مطابقت دارد، اما در استانداردهای حسابداری آمریکا، صورت‌های مالی جداگانه اصلی جایگاهی ندارد و بنابراین در این زمینه رویه خاصی تعیین نشده است.

منابع:
صورت‌های مالی تلفیقی: بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری، نویسندگان: دکتر موسی بزرگ اصل و نظام‌الدین رحیمیان
دانشنامه اینترنتی ویکی‌پدیا
نشریه سازمان حسابرسی
مجله ماهنامه حسابرس
iranorganization.com
icmap.ir

وب سایت موسسه پژوهش و آموزش همکاران سیستم